Thông tư 69/2015/TT-BTC Khuôn khổ Việt Nam về hợp đồng dịch vụ đảm bảo

01. Khuôn khổ Việt Nam về hợp đồng dịch vụ đảm bảo quy định và hướng dẫn cách hiểu mục tiêu và các yếu tố của một dịch vụ đảm bảo cũng như xác định các loại dịch vụ phải tuân thủ chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA), chuẩn mực Việt Nam về hợp đồng dịch vụ soát xét (VSRE) và chuẩn mực Việt Nam về hợp đồng dịch vụ đảm bảo (VSAE) (dưới đây gọi chung là chuẩn mực về dịch vụ đảm bảo).

02. Khuôn khổ này không phải là chuẩn mực, do đó, không quy định và hướng dẫn bất cứ yêu cầu, nguyên tắc cơ bản hoặc thủ tục cần thiết nào đối với việc thực hiện dịch vụ kiểm toán, dịch vụ soát xét và các dịch vụ đảm bảo khác. Một báo cáo dịch vụ đảm bảo không được tuyên bố rằng dịch vụ đã tuân thủ theo Khuôn khổ Việt Nam về hợp đồng dịch vụ đảm bảo mà phải đề cập đến các chuẩn mực về hợp đồng dịch vụ đảm bảo có liên quan. Mỗi chuẩn mực về hợp đồng dịch vụ đảm bảo bao gồm các mục tiêu, yêu cầu, hướng dẫn áp dụng, các phụ lục, phần giới thiệu và các định nghĩa nhất quán với Khuôn khổ này và được áp dụng cho dịch vụ kiểm toán, dịch vụ soát xét và dịch vụ đảm bảo khác. Phụ lục 01 Khuôn khổ này mô tả phạm vi, mối quan hệ giữa Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán với các chuẩn mực có liên quan.

03. Khuôn khổ này được áp dụng cho các đối tượng sau:

04. Tổng quan về Khuôn khổ:

05. Việc kiểm soát chất lượng doanh nghiệp kiểm toán thực hiện dịch vụ đảm bảo và việc tuân thủ các nguyên tắc đạo đức, bao gồm yêu cầu về tính độc lập, nhằm đảm bảo lợi ích của công chúng và là một phần không thể thiếu của dịch vụ đảm bảo chất lượng cao. Các dịch vụ này được thực hiện tuân thủ các chuẩn mực về dịch vụ đảm bảo, dựa trên các tiền đề sau:

06. Phần A của Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán quy định các nguyên tắc đạo đức cơ bản mà kiểm toán viên phải tuân thủ, gồm:

07. Phần A đồng thời cung cấp một khuôn khổ mà kế toán viên, kiểm toán viên chuyên nghiệp phải áp dụng để xác định các nguy cơ ảnh hưởng tới việc tuân thủ các nguyên tắc đạo đức cơ bản, đánh giá mức độ nghiêm trọng của các nguy cơ đó, và áp dụng các biện pháp bảo vệ cần thiết, để loại trừ hoặc làm giảm các nguy cơ đó xuống mức có thể chấp nhận được.

08. Phần B của Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán hướng dẫn việc áp dụng khuôn khổ quy định trong Phần A vào một số tình huống cụ thể mà kế toán viên, kiểm toán viên hành nghề gặp phải, bao gồm cả tính độc lập. Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán định nghĩa tính độc lập bao gồm độc lập về tư tưởng và độc lập về hình thức. Tính độc lập đảm bảo khả năng kiểm toán viên đưa ra kết luận đảm bảo mà không bị tác động bởi những yếu tố có ảnh hưởng đến việc thay đổi các kết luận đó. Tính độc lập sẽ làm tăng khả năng một cá nhân hành động một cách chính trực, khách quan và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.

09. Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1 quy định và hướng dẫn trách nhiệm của doanh nghiệp kiểm toán đối với việc xây dựng và duy trì hệ thống kiểm soát chất lượng đối với các hợp đồng dịch vụ đảm bảo. Việc tuân thủ Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1 yêu cầu doanh nghiệp kiểm toán phải xây dựng và duy trì hệ thống kiểm soát chất lượng, bao gồm các chính sách và thủ tục cho từng yếu tố của hệ thống kiểm soát chất lượng. Các chính sách, thủ tục đó phải được quy định bằng văn bản và phải phổ biến cho tất cả cán bộ, nhân viên của doanh nghiệp kiểm toán. Các yếu tố của hệ thống kiểm soát chất lượng theo Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1 bao gồm:

10. Dịch vụ đảm bảo là dịch vụ mà kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp để đưa ra kết luận nhằm tăng mức độ tin cậy của đối tượng sử dụng, không chỉ là bên chịu trách nhiệm, về kết quả đo lường hoặc đánh giá dựa trên các tiêu chí đối với đối tượng dịch vụ đảm bảo.

11. Kết quả đo lường hoặc đánh giá một đối tượng dịch vụ đảm bảo là các thông tin thu được từ việc áp dụng các tiêu chí đối với đối tượng dịch vụ đảm bảo. Ví dụ:

12. Trong dịch vụ đảm bảo chứng thực, một bên không phải kiểm toán viên, đánh giá hoặc đo lường đối tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên các tiêu chí. Thông thường, bên đó cũng trình bày thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo dưới dạng một báo cáo. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể trình bày thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo trong báo cáo dịch vụ đảm bảo. Kết luận của kiểm toán viên trình bày liệu thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo có còn sai sót trọng yếu hay không (xem thêm quy định tại đoạn 85 Khuôn khổ này).

13. Trong dịch vụ đảm bảo trực tiếp, kiểm toán viên trực tiếp đo lường hoặc đánh giá đối tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên các tiêu chí. Bên cạnh đó, kiểm toán viên áp dụng các kỹ năng và kỹ thuật đảm bảo để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho kết luận về việc đo lường hoặc đánh giá đối tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên các tiêu chí. Kiểm toán viên có thể thu thập các bằng chứng đồng thời trong quá trình đo lường hoặc đánh giá đối tượng dịch vụ đảm bảo, nhưng cũng có thể thu thập trước hoặc sau khi đo lường hoặc đánh giá. Trong một dịch vụ đảm bảo trực tiếp, kết luận của kiểm toán viên phản ánh kết quả của việc đo lường hoặc đánh giá đối tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên các tiêu chí và được trình bày theo các đối tượng dịch vụ đảm bảo và các tiêu chí. Trong một vài dịch vụ đảm bảo trực tiếp, kết luận của kiểm toán viên là thông tin hoặc là một phần thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo (xem thêm Phụ lục 02 Khuôn khổ này).

14. Trong dịch vụ đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên giảm rủi ro dịch vụ xuống một mức thấp có thể chấp nhận được trong hoàn cảnh cụ thể của hợp đồng dịch vụ, làm cơ sở cho kết luận của kiểm toán viên. Kiểm toán viên đưa ra kết luận dưới dạng truyền đạt ý kiến của kiểm toán viên về kết quả đo lường hoặc đánh giá đối tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên tiêu chí.

15. Trong dịch vụ đảm bảo có giới hạn, kiểm toán viên giảm rủi ro dịch vụ xuống mức có thể chấp nhận được trong hoàn cảnh cụ thể của hợp đồng dịch vụ nhưng cao hơn so với mức rủi ro của dịch vụ đảm bảo hợp lý, làm cơ sở cho việc đưa ra kết luận của kiểm toán viên. Kiểm toán viên đưa ra kết luận dưới dạng truyền đạt ý kiến về việc, dựa trên các thủ tục thực hiện và bằng chứng thu thập được, kiểm toán viên nhận thấy có (hay không có) vấn đề khiến kiểm toán viên cho rằng thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo có sai sót trọng yếu. Nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục thực hiện trong dịch vụ đảm bảo có giới hạn có mức độ hạn chế hơn so với dịch vụ đảm bảo hợp lý, tuy nhiên, các thủ tục này được lập kế hoạch để đạt được mức độ đảm bảo mà theo xét đoán của kiểm toán viên là chấp nhận được. Mức độ đảm bảo chấp nhận được là mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên đạt được, có khả năng làm tăng sự tin tưởng của đối tượng sử dụng đối với thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo với mức độ cao hơn mức không đáng kể.

16. Trong các loại dịch vụ đảm bảo có giới hạn, mức độ đảm bảo chấp nhận được có thể thay đổi trong khoảng từ ngưỡng trên mức độ đảm bảo tối thiểu (là mức đảm bảo có khả năng làm tăng sự tin tưởng của đối tượng sử dụng đối với thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo tới một mức độ cao hơn mức không đáng kể) đến ngưỡng thấp hơn mức độ đảm bảo hợp lý. Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định mức độ đảm bảo chấp nhận được trong khoảng thay đổi đó, phụ thuộc vào hoàn cảnh cụ thể của hợp đồng dịch vụ, bao gồm các thông tin cần thiết của nhóm đối tượng sử dụng, các tiêu chí và đối tượng dịch vụ đảm bảo. Trong một số trường hợp, hậu quả của việc các đối tượng sử dụng nhận được các kết luận không phù hợp có thể rất lớn, do đó, kiểm toán viên cần thực hiện hợp đồng dịch vụ đảm bảo hợp lý để đạt được mức độ đảm bảo chấp nhận được trong các tình huống đó.

17. Không phải tất cả các dịch vụ do kiểm toán viên thực hiện đều là dịch vụ đảm bảo. Một số dịch vụ thường được thực hiện nhưng không phù hợp với định nghĩa tại đoạn 10 trên đây và không được điều chỉnh bởi Khuôn khổ này như:

18. Một hợp đồng dịch vụ đảm bảo có thể là một phần của một hợp đồng dịch vụ lớn hơn, ví dụ, hợp đồng dịch vụ tư vấn mua bán sáp nhập doanh nghiệp có thể bao gồm yêu cầu về dịch vụ đảm bảo đối với thông tin tài chính quá khứ hoặc thông tin tài chính tương lai. Trường hợp đó, Khuôn khổ này chỉ áp dụng cho phần dịch vụ đảm bảo.

19. Các dịch vụ dưới đây có thể phù hợp với định nghĩa tại đoạn 10 Khuôn khổ này nhưng không được coi là dịch vụ đảm bảo trong phạm vi Khuôn khổ này:

20. Báo cáo của kiểm toán viên khi thực hiện các dịch vụ không phải là dịch vụ đảm bảo (“dịch vụ phi đảm bảo”) thuộc phạm vi điều chỉnh của Khuôn khổ này phải khác biệt với báo cáo dịch vụ đảm bảo. Để đối tượng sử dụng không bị nhầm lẫn, báo cáo dịch vụ phi đảm bảo cần phải tránh:

21. Kiểm toán viên và bên chịu trách nhiệm có thể thỏa thuận áp dụng các nguyên tắc trong Khuôn khổ này vào một hợp đồng dịch vụ khi đối tượng sử dụng báo cáo chỉ là bên chịu trách nhiệm, trừ khi tất cả các yêu cầu khác của các chuẩn mực về dịch vụ đảm bảo đều được đáp ứng. Trường hợp này, báo cáo của kiểm toán viên phải bao gồm một đoạn nêu rõ rằng việc sử dụng báo cáo chỉ giới hạn cho bên chịu trách nhiệm.

22. Các tiền đề của hợp đồng dịch vụ đảm bảo cần được xem xét trước khi chấp thuận hoặc duy trì hợp đồng dịch vụ đảm bảo, bao gồm:

23. Đối tượng của các dịch vụ đảm bảo khác nhau có thể có sự khác biệt lớn. Một vài đối tượng dịch vụ đảm bảo có thể yêu cầu sử dụng những kiến thức và kỹ năng đặc biệt ngoài khả năng thông thường của kiểm toán viên. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần phải thỏa mãn rằng những người cùng thực hiện dịch vụ sẽ có đủ năng lực và khả năng phù hợp (xem thêm quy định tại đoạn 31 Khuôn khổ này).

24. Khi một dịch vụ tiềm năng không được chấp nhận là dịch vụ đảm bảo, bên thuê dịch vụ có thể yêu cầu một loại hình dịch vụ khác mà vẫn đáp ứng nhu cầu của đối tượng sử dụng. Ví dụ:

25. Khi đã được chấp nhận thực hiện hợp đồng dịch vụ đảm bảo, kiểm toán viên không được thay đổi từ một hợp đồng dịch vụ đảm bảo sang một hợp đồng dịch vụ phi đảm bảo, hay thay đổi từ một hợp đồng dịch vụ đảm bảo hợp lý sang một hợp đồng dịch vụ đảm bảo có giới hạn mà không có cơ sở xác đáng. Cơ sở xác đáng để yêu cầu thay đổi một hợp đồng dịch vụ có thể là sự thay đổi về hoàn cảnh làm ảnh hưởng tới các yêu cầu của đối tượng sử dụng báo cáo, hoặc có sự hiểu sai về bản chất của dịch vụ. Nếu có thay đổi, kiểm toán viên không được bỏ qua các bằng chứng đã thu thập trước khi thay đổi dịch vụ. Kiểm toán viên không được thay đổi từ một hợp đồng dịch vụ đảm bảo hợp lý sang một hợp đồng dịch vụ đảm bảo có giới hạn trong trường hợp không có khả năng thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp để hình thành một kết luận đảm bảo hợp lý.

26. Hợp đồng dịch vụ đảm bảo bao gồm các yếu tố sau:

27. Tất cả các hợp đồng dịch vụ đảm bảo phải có ít nhất 3 bên: kiểm toán viên, bên chịu trách nhiệm và đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo. Tùy theo từng hoàn cảnh, hợp đồng dịch vụ có thể có sự tham gia của bên đo lường hoặc đánh giá riêng biệt, hoặc bên thuê dịch vụ (xem thêm Phụ lục 03 Khuôn khổ này).

28. Bên chịu trách nhiệm và đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo có thể thuộc các đơn vị khác nhau hoặc cùng một đơn vị. Ví dụ về bên chịu trách nhiệm và đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo thuộc cùng một đơn vị, như một đơn vị vừa có Hội đồng quản trị vừa có Ban Giám đốc, Hội đồng quản trị có thể yêu cầu sự đảm bảo về thông tin do Ban Giám đốc đơn vị đó cung cấp. Mối quan hệ giữa bên chịu trách nhiệm và đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo cần được xem xét trong từng hoàn cảnh cụ thể của dịch vụ đảm bảo và có thể khác biệt so với các bên chịu trách nhiệm được xác định một cách truyền thống. Ví dụ, Ban Giám đốc của đơn vị (đối tượng sử dụng) có thể thuê kiểm toán viên thực hiện dịch vụ đảm bảo đối với một khía cạnh cụ thể trong hoạt động của một chi nhánh/bộ phận, mà hoạt động đó thuộc trách nhiệm trực tiếp của Giám đốc chi nhánh/bộ phận (bên chịu trách nhiệm), tuy nhiên, trách nhiệm cuối cùng vẫn thuộc về Ban Giám đốc.

29. “Kiểm toán viên” là những người thực hiện hợp đồng dịch vụ đảm bảo, bao gồm thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể hợp đồng dịch vụ, kiểm toán viên hành nghề hoặc các thành viên khác trong nhóm thực hiện hợp đồng dịch vụ và trong hầu hết các trường hợp, bao gồm cả doanh nghiệp kiểm toán bằng các kỹ năng và kỹ thuật đảm bảo để đạt được sự đảm bảo hợp lý hoặc sự đảm bảo có giới hạn về việc liệu thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo có còn sai sót trọng yếu hay không. Khi Khuôn khổ này nhấn mạnh về yêu cầu hoặc trách nhiệm của thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể hợp đồng dịch vụ hoặc trách nhiệm của doanh nghiệp kiểm toán thì thuật ngữ “thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể hợp đồng dịch vụ” hoặc thuật ngữ “doanh nghiệp kiểm toán” phải được sử dụng thay cho thuật ngữ “kiểm toán viên”. Thuật ngữ “thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể hợp đồng dịch vụ” và “doanh nghiệp kiểm toán” được sử dụng tương đương trong lĩnh vực công khi thích hợp. Trong một hợp đồng dịch vụ đảm bảo trực tiếp, kiểm toán viên thực hiện cả việc đo lường hoặc đánh giá đối tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên các tiêu chí và áp dụng các kỹ năng và kỹ thuật đảm bảo để đạt được sự đảm bảo hợp lý hoặc đảm bảo có giới hạn về việc liệu các đo lường hoặc đánh giá có còn sai sót trọng yếu hay không.

30. Nếu người hành nghề có đủ năng lực nhưng không phải là kiểm toán viên áp dụng các chuẩn mực về dịch vụ đảm bảo thì người hành nghề đó cần phải nắm vững rằng các chuẩn mực này bao gồm các yêu cầu được quy định để phản ánh các tiền đề nêu tại đoạn 5 Khuôn khổ này liên quan đến Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán và Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1, hoặc các yêu cầu nghề nghiệp khác, hoặc yêu cầu của pháp luật và các quy định có liên quan mà tối thiểu tương đương với Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán và Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1.

31. Kiểm toán viên không được chấp nhận một hợp đồng dịch vụ đảm bảo nếu hiểu biết ban đầu về hoàn cảnh cụ thể của hợp đồng dịch vụ cho thấy kiểm toán viên không đáp ứng được các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp liên quan đến năng lực chuyên môn. Trong một số trường hợp, các yêu cầu này có thể được đáp ứng thông qua việc kiểm toán viên sử dụng công việc của chuyên gia.

32. Kiểm toán viên phải đảm bảo khả năng tham gia vào công việc của chuyên gia hoặc kiểm toán viên khác ở một mức độ đủ để chấp nhận trách nhiệm về các kết luận đảm bảo đối với thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo và thu thập các bằng chứng cần thiết để kết luận rằng công việc của chuyên gia hoặc kiểm toán viên khác là thỏa đáng cho mục đích của kiểm toán viên.

33. Kiểm toán viên là người duy nhất chịu trách nhiệm về các kết luận dịch vụ đảm bảo được đưa ra, và trách nhiệm này không giảm đi do việc sử dụng công việc của chuyên gia hoặc kiểm toán viên khác. Tuy nhiên, nếu kiểm toán viên sử dụng công việc của chuyên gia được thực hiện tuân thủ các chuẩn mực đảm bảo liên quan, với kết luận rằng công việc của chuyên gia là thoả đáng cho mục đích của kiểm toán viên, kiểm toán viên có thể chấp nhận các phát hiện hoặc kết luận của chuyên gia trong lĩnh vực chuyên môn của chuyên gia đó là các bằng chứng thích hợp.

34. Bên chịu trách nhiệm là bên chịu trách nhiệm về đối tượng dịch vụ đảm bảo. Trong một hợp đồng dịch vụ đảm bảo chứng thực, bên chịu trách nhiệm thường là bên đo lường hoặc đánh giá. Bên chịu trách nhiệm có thể hoặc không phải là bên thuê kiểm toán viên thực hiện dịch vụ đảm bảo (bên thuê dịch vụ).

35. Đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo có thể là cá nhân, tổ chức, hoặc nhóm mà kiểm toán viên cho là sẽ sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo. Bên chịu trách nhiệm cũng có thể là một trong những đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo, nhưng không phải là duy nhất.

36. Trong một số trường hợp, đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo không chỉ là các đối tượng mà báo cáo dịch vụ đảm bảo hướng tới. Kiểm toán viên có thể không xác định được tất cả những đối tượng sẽ sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo, đặc biệt là khi có nhiều người có khả năng tiếp cận báo cáo này. Trường hợp người sử dụng có thể có nhiều mối quan tâm khác nhau về đối tượng dịch vụ đảm bảo, đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo có thể chỉ được giới hạn trong các bên có cùng mối quan tâm. Đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo có thể được xác định theo nhiều cách, ví dụ, thông qua thỏa thuận giữa kiểm toán viên với bên chịu trách nhiệm hay bên thuê dịch vụ, hoặc theo pháp luật và các quy định có liên quan.

37. Đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo hoặc người đại diện của họ có thể trực tiếp tham gia cùng kiểm toán viên và bên chịu trách nhiệm (và bên thuê dịch vụ, nếu bên thuê dịch vụ không phải là bên chịu trách nhiệm) trong việc xác định các yêu cầu của hợp đồng dịch vụ. Tuy nhiên, kể cả có sự tham gia của các đối tượng khác, và khác với hợp đồng thực hiện dịch vụ theo các thủ tục thỏa thuận trước (mà trong đó các phát hiện được báo cáo dựa trên kết quả thực hiện các thủ tục đã thỏa thuận mà không đưa ra kết luận) thì:

38. Trong một số trường hợp, đối tượng sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo (ví dụ, ngân hàng, cơ quan quản lý Nhà nước) có thể đưa ra yêu cầu hoặc đề nghị các bên thực hiện một dịch vụ đảm bảo cho một mục đích đặc biệt. Khi dịch vụ sử dụng các tiêu chí được xây dựng cho mục đích đặc biệt, báo cáo dịch vụ đảm bảo phải lưu ý người đọc những thông tin này. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể chỉ ra rằng báo cáo dịch vụ đảm bảo chỉ phục vụ cho các đối tượng sử dụng đặc biệt. Tùy thuộc hoàn cảnh cụ thể của hợp đồng dịch vụ, kiểm toán viên có thể hạn chế việc cung cấp hoặc sử dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo để đạt được mục đích này. Khi báo cáo dịch vụ đảm bảo bị hạn chế sử dụng cho một số đối tượng hoặc cho mục đích đặc biệt thì kiểm toán viên không chịu trách nhiệm pháp lý đối với đối tượng sử dụng hoặc mục đích ngoài phạm vi bị hạn chế. Việc kiểm toán viên có phải chịu trách nhiệm pháp lý hay không còn phụ thuộc vào hoàn cảnh cụ thể, pháp luật và các quy định có liên quan.

39. Đối tượng dịch vụ đảm bảo của một hợp đồng dịch vụ đảm bảo có thể tồn tại nhiều hình thức, ví dụ: